a) Notiziario del 28.12: "Legge Finanziaria", Rassegna a cura di Commissione Studi tributari e Commissione Ufficio Studi, in particolare capitolo 5, di Giampiero Petteruti e Adriano Pischetola;

b) "Rassegna delle recenti novità normative di interesse notarile - Secondo semestre 2007", di Gaetano Petrelli, pag. 29-30, inviata alla Lista;

c) "Mutui", di Paolo Giunchi, contributo inviato alla Lista.

Colgo l'occasione per un breve accenno ad un altro aspetto.

Come sapete, a seguito della nuova Finanziaria, il povero cittadino che acquista prima casa e stipula mutuo prima casa, se vende prima dei cinque anni e non riacquista entro un anno una nuova prima casa (destinandola a propria abitazione principale) (come si constata di continuo, ciò spesso succede perchè il cittadino subisce un peggioramento delle proprie condizioni economiche ed è costretto a vendere), non solo decade dal beneficio prima casa con riguardo a imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastale (per cui deve pagare differenze di imposte, multe e interessi), ma decade anche dall'imposta sostitutiva dello 0,25% e deve pagare la differenza fra lo 0,25% e il 2%, inoltre su questo importo deve pagare il 30% di multa. Riguardo a questa nuova ipotesi di decadenza, penso che sia necessario sia spiegarlo all'acquirente-mutuatario sia inserire una informazione in atto affinchè il vessato cittadino possa ricordarsi di questa eventualità anche in seguito (per evitare che uno di quegli odiosi avvisi di pagamento arrivi al cittadino stesso del tutto ignaro e impreparato).

Cordiali saluti.

Enrico Bevilacqua

imposta sostitutiva finanziamenti (Giampiero Petteruti e Adriano Pischetola)

Il comma 160 dell'art. 1 della finanziaria 2008 introduce una regola finalizzata a dare contezza, con maggiore trasparenza, dei presupposti cui è subordinato il trattamento fiscale delle operazioni di finanziamento.

Infatti alla lettera a) - prevedendo un terzo periodo ad integrazione del terzo comma dell'art. 18 (3) del D.P.R. n. 601/73 dopo il secondo - sancisce che l'aliquota nella misura del 2% (prevista a titolo di imposta sostitutiva delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali ai sensi dell'art. 17 del cit. D.P.R. a fronte di finanziamenti a medio e lungo termine che non si riferiscano all'acquisto, alla costruzione o ristrutturazione della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze) trova applicazione anche qualora, in caso di finanziamenti erogati per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo e loro pertinenze, e pur ricorrendo le condizioni di cui alla nota II-bis all'art. 1 parte prima della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/86 (TUR), la sussistenza delle stesse non risulti da dichiarazione della parte mutuataria resa nell'atto di finanziamento o allegata al medesimo.

In altre parole, qualora il mutuo per l’acquisto, la costruzione e la ristrutturazione sia assunto in ricorrenza delle condizioni previste per beneficiare del trattamento tributario "prima casa", l'applicazione dell'aliquota 0,25% è possibile soltanto se il contratto contenga l'apposita dichiarazione di cui sopra.

Per comprendere la portata della previsione occorre ricordare che prima della sua introduzione era pacifico che la finalizzazione del mutuo potesse risultare anche da dati extra-testuali e si ammetteva la sufficienza di apposita dichiarazione fatta dalla banca mutuante o dallo stesso contribuente (4).

Dall'entrata in vigore della nuova previsione non sarà più ammissibile una dimostrazione in base ad elementi estranei al contratto di finanziamento, salvo quanto si dirà a proposito dell'eventuale ammissibilità di un atto integrativo.

Di fatto la ricordata modifica normativa richiede un maggior rigore formale e finisce con il penalizzare la circostanza della omessa dichiarazione in atto o in un suo allegato - magari per pura dimenticanza - delle condizioni stabilite dal TUR per fruire del regime agevolato in materia di "prima casa" (ancorché si tratti davvero di finanziamento contratto per il suo acquisto o per la sua costruzione o ristrutturazione).

La qual circostanza comporta, come corollario, che la destinazione di fatto dell'immobile, costituente magari la effettiva "prima casa" del mutuatario, non assume alcuna rilevanza allorché manchi la specifica dichiarazione in atto.

Poiché il finanziamento che non sia collegato all'acquisto, alla costruzione o alla ristrutturazione di immobile abitativo rimane assoggettato all'aliquota 0,25%, la nuova disposizione non innova riguardo al cd. finanziamento "silente" (5) (che taccia, cioè, riguardo alla sua finalità) poiché non v’è ragione di negare l’applicazione di quell’aliquota (ridotta) che continua a costituire la regola (e non l’eccezione).(6).

L'esigenza di espressa dichiarazione incide, dunque, soltanto sui finanziamenti che siano collegati ad acquisto, costruzione o ristrutturazione di abitazioni e relative pertinenze, e comporta l'assoggettamento ad imposta sostitutiva con aliquota del 2%:

a) del finanziamento espressamente qualificato come finalizzato ad acquisto/costruzione/ristrutturazione di abitazione senza le condizioni "prima casa";

b) del finanziamento che risulti tale aliunde (per collegamento negoziale, come nel caso di mutuo che contenga clausole in dipendenza delle quali si ricavi che la somma mutuata debba essere versata al dante causa del mutuatario a soddisfazione del corrispettivo per l’acquisto di un’ abitazione con separato atto);

c) del finanziamento che – pur essendo finalizzato all'acquisto/costruzione/ristrutturazione di "prima casa" - non rechi l'apposita e nuova dichiarazione del mutuatario nel contratto di mutuo.

Non viene altresì precisato se un eventuale atto integrativo postumo contenente la dichiarazione già omessa o non allegata - pur talora ritenuto idoneo dalla P.A. per la fruizione di benefici fiscali in ambito di "prima casa" (7) - possa legittimare l'applicazione dell'aliquota ridotta; di guisa che, in assenza di una norma espressa, la soluzione più prudenziale s'impone, senza però escludere la plausibilità dell'atto integrativo.

La novella inoltre prevede un'ulteriore modifica normativa, con inserimento nell'art. 20 del D.P.R. n. 601/73 di un (nuovo) quarto comma (dopo il terzo) e con previsione di un meccanismo di decadenza dal beneficio delle riduzione dell'imposta sostitutiva speculare alla decadenza dal trattamento premiale in materia di imposte indirette (segnatamente di registro, ipotecaria e catastale o IVA).

Nel caso di recupero delle maggiori imposte sull'atto di compravendita della casa di abitazione, acquistata con i benefici della "prima casa", per decadenza dagli stessi a causa di dichiarazione mendace o di trasferimento degli immobili acquistati prima del decorso del quinquennio dalla data del loro acquisto (senza, beninteso, riacquisto di altro immobile da destinare a propria abitazione principale), l'Agenzia competente dovrà recuperare - nel termine di tre anni da quando si sia verificata la causa di decadenza - anche la differenza tra la maggiore imposta sostitutiva dovuta (ai sensi del primo comma del detto art. 20) e quella, ridotta, concretamente applicata ai sensi dell'art. 18 terzo comma D.P.R. n. 601/73 a fronte della dichiarata sussistenza delle relative condizioni, oltre che applicare una sanzione amministrativa pari al 30% sulla differenza stessa.

Pare ricompresa - anche se non espressamente disciplinata dalla novella - la fattispecie del recupero da effettuarsi nei confronti del mutuatario che abbia richiesto il finanziamento, anziché per l'acquisto (inteso come titolo derivativo), per la sola costruzione o ristrutturazione di quella che non risultasse poi essere la "prima casa". Questa lettura estensiva della regola portata dal quarto comma dell' art. 20 - oltre che rispondere a principio di equità - pare argomentabile dalla latitudine del concetto di acquisto, capace di comprendere sia quello derivativo, sia quello originario (benché la ridondante previsione dell'art. 18 possa fondare la diversa lettura che utilizzi l'argomento a contrario)

Pare esclusa, invece, dal descritto meccanismo (con conservazione del beneficio connesso alla riduzione dell'imposta sostitutiva) l'ipotesi del trasferimento - sia pure infraquinquennale rispetto all'intervento edilizio - dell'immobile 'prima casa' costruito o ristrutturato, in quanto non consta che l'alienazione di siffatto immobile, in qualunque momento essa avvenga, possa comportare decadenza da un parallelo trattamento fiscale agevolato in materia di imposte indirette (segnatamente IVA) e pertanto legittimare un esito decadenziale anche dal beneficio dell'aliquota ridotta dell'imposta sostitutiva già assolta con riferimento al finanziamento erogato per la costruzione o la ristrutturazione.

(3) Art. 18 d.p.r. 601/73: “L'imposta sostitutiva si applica in ragione dello 0,25 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti di cui ai precedenti artt. 15 e 16 erogati in ciascun esercizio. Per i finanziamenti fatti mediante aperture di credito, utilizzate in conto corrente o in qualsiasi altra forma tecnica, si tiene conto dell'ammontare del fido

L'aliquota è ridotta allo 0,25 per cento per i finanziamenti previsti ai nn. 1), 2), 3), 4), 8) e 9) dell'articolo 16.

Qualora il finanziamento stesso non si riferisca all'acquisto della prima casa di abitazione, e delle relative pertinenze, l'aliquota si applica nella misura del 2 per cento dell'ammontare complessivo dei finanziamenti di cui all'articolo 15 erogati in ciascun esercizio.”

(4) L'Amministrazione Finanziaria si era espressa prima con la Circolare n. 15/E del 20 aprile 2005, poi con la Risoluzione n. 147/E del 22 dicembre 2006 e, da ultimo, con la recente Risoluzione n. 241/E del 7 settembre 2007.

In tali occasioni, esaminando questioni di detraibilità dall'imposta sui redditi degli interessi passivi pagati in dipendenza di mutui contratti per l'acquisto o la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale, l'Agenzia delle Entrate aveva sposato un principio di giustizia sostanziale, argomentando in ordine alla equipollenza a) della dichiarazione resa in atto dalla parte mutuataria, b) di una dichiarazione unilaterale dell’ente mutuante e c) di una semplice dichiarazione sostitutiva di atto notorio, ammettendo quindi - sia in caso di mutui per l'acquisto, sia in caso di mutui per la costruzione o ristrutturazione - l'ammissibilità di attestazioni postume rispetto all'atto.

(5) Nello Studio n. 75/2004/T, Considerazioni in ordine alla nuova aliquota prevista per i finanziamenti a medio/lungo termine, in CNN Notizie del 17 settembre 2004, approvato il 9 settembre 2004 si legge « Ne deriva allora che un contratto di finanziamento cd. silente (ossia un atto dal quale non emerga testualmente la destinazione) non preclude l'applicazione dello 0,25%. »

(6) Cfr. in tal senso ancora lo studio citato nella precedente nota.

(7) Ci si riferisce alla circolare dell’Agenzia delle Entrate del 12 agosto 2005 n. 38/E punto 9 - richiamata anche dalla Ris. n. 110/E del 2 ottobre 2006 - (reperibili entrambe sul sito dell’Agenzia) che ha ritenuto possibile invocare con apposito atto integrativo ex post il regime agevolato, originariamente non richiesto nell'atto di acquisto, in caso di trasferimento di immobili ‘prima casa’

IMPOSTA SOSTITUTIVA SUI FINANZIAMENTI

L'art. 1, comma 160, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (in Suppl. ord. n. 285 alla G.U. n. 300 del 28.12.2007), in vigore dal 1° gennaio 2008, modifica l'art. 18, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, quale introdotto dall'art. 1-bis, comma 6, del D.L. 12 luglio 2004, n. 168, convertito in legge 30 luglio 2004, n. 191, interpretato autenticamente dall'art. 2, comma 1, del D.L. 3 agosto 2004, n. 220, convertito in legge 19 ottobre 2004, n. 257. Vi si precisa che si applica l'aliquota dell'imposta sostitutiva del 2% ai finanziamenti contratti per l'acquisto, costruzione o ristrutturazione della prima casa allorché - pur ricorrendo le condizioni per l'acquisto agevolato della prima casa - "la sussistenza delle stesse" condizioni non risulti da dichiarazione della parte mutuataria resa nell'atto di finanziamento, o allegata al medesimo. La legge richiede quindi una "dichiarazione positiva" sulla sussistenza delle menzionate condizioni per l'acquisto agevolato della prima casa: sorge quindi il fondato dubbio se sia sufficiente la "doppia dichiarazione negativa", già in uso nella prassi (del tipo "il presente finanziamento non è contratto per l'acquisto di abitazione per il quale non ricorrono le condizioni ...").

In sostanza, occorre distinguere le seguenti fattispecie:

1) - finanziamenti erogati a persona fisica per l'acquisto, la costruzione o la ristrutturazione della prima casa: aliquota dello 0,25% in presenza di dichiarazione espressa del mutuatario che attesti l'esistenza delle condizioni di cui alla nota II-bis all'art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. n. 131/1986; in mancanza di tale dichiarazione, aliquota del 2%;

2) - finanziamenti erogati a persona fisica per l'acquisto, la costruzione o la ristrutturazione di immobili abitativi diversi dalla prima casa: aliquota del 2%;

3) - finanziamenti erogati a persona fisica per finalità diverse, ovvero erogati a società o altri enti: aliquota dello 0,25%;

4) - finanziamenti erogati a persona fisica senza specificare, nell'atto di finanziamento, la destinazione della somma mutuata: aliquota dello 0,25%.

Viene contestualmente modificato l'art. 20 del D.P.R. n. 601/1973, prevedendosi che l'amministrazione finanziaria, nel recuperare le maggiori imposte e le sanzioni sull'atto di compravendita della prima casa, acquistata con le relative agevolazioni, in caso di decadenza per dichiarazione mendace o alienazione infraquinquennale, provvede anche - nel termine di tre anni dal verificarsi dell'evento che comporta decadenza - a recuperare nei confronti del mutuatario la differenza dell'imposta sostitutiva (quindi l'1,75%), oltre ad una sanzione del 30% su tale differenza. Si tratta di disposizione del tutto anomala, poiché il soggetto passivo dell'imposta sostitutiva è la banca o ente mutuante (salva la rivalsa convenzionalmente pattuita nei contratti di finanziamento, ma non obbligatoria per legge); mentre differenza d'imposta e sanzioni sono recuperate nei confronti del mutuatario, quindi non nei confronti del soggetto passivo. In ogni caso, questa disposizione può trovare applicazione unicamente riguardo ai finanziamenti stipulati a partire dal 1° gennaio 2008. Inoltre, la dichiarazione del mutuatario, da rendersi nell'atto di finanziamento, non deve essere resa nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio: non vi sono pertanto sanzioni penali in presenza di dichiarazione mendace, ma unicamente le conseguenze tributarie sopra illustrate.

Inoltre deve ritenersi - giusta il collegamento con la nota II-bis all'art. 1 della tariffa allegata al d.p.r. 131/1986 - che la decadenza dal regime agevolato (aliquota dello 0,25%) non operi nel caso di alienazione infraquinquennale dell'immobile riguardo al quale non sia stato finanziato l'acquisto, bensì soltanto la costruzione o la ristrutturazione.

L'art. 1, comma 32, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244 (in Suppl. ord. n. 285 alla G.U. n. 300 del 28.12.2007), modificando l'art. 15 del d.p.r. n. 601/1973, estende il beneficio dell'imposta sostitutiva dello 0,25% (in luogo delle ordinarie imposte di registro, ipotecaria e di bollo) ai finanziamenti (per i quali non è previsto un particolare requisito di durata, cioé il "medio o lungo termine") concessi dalla Cassa depositi e prestiti - ai sensi dell'art. 5, comma 7, lett. b), del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito in legge 24 novembre 2003, n. 326 - finalizzati a "le opere, gli impianti, le reti e le dotazioni destinati alla fornitura di servizi pubblici ed alle bonifiche, utilizzando fondi provenienti dall'emissione di titoli, dall'assunzione di finanziamenti e da altre operazioni finanziarie, senza garanzia dello Stato e con preclusione della raccolta di fondi a vista. La raccolta di fondi è effettuata esclusivamente presso investitori istituzionali".

1. MUTUI[1]

Per poter scontare la imposta sostitutiva con l’aliquota dello 0,25 % (anziché del 2%) relativa ai mutui

• per acquisto di immobili ad uso abitativo
• per la costruzione di immobili ad uso abitativo
• per la ristrutturazione di immobili ad uso abitativo

nell’atto di mutuo (o in un suo allegato) deve essere indicata la finalità dello stesso.

Se il mutuatario, che ha stipulato il mutuo per l’acquisto di immobile ad uso abitativo ed abbia chiesto, nell’atto di acquisto di tale immobile, le agevolazioni per la “prima casa”, decade da tali agevolazioni (dichiarazioni mendaci, rivendita nel quinquennio), l’Agenzia delle Entrate, provvede

-          a recuperare le differenza di imposta di registro o della imposta sul valore aggiunto

-          a irrogare la sanzione del 30% su tale differenza

-          a recuperare la differenza della imposta sostituiva relativa al mutuo (dallo 0,25% al 2%); termine di decadenza per la a.f.: tre anni dal verificarsi dell’evento penalizzante

-          a irrogare la sanzione del 30% su tale differenza

NB:Non è chiaro se la decadenza e la sanzione si applichino anche nel caso in cui il mutuo sia stato stipulato per la costruzione o la ristrutturazione della prima casa ed il mutuatario abbia a tal fine  reso dichiarazione mendace; nel senso che la decadenza operi si è pronunciata la Commissione Tributaria del CNN (Notiziario del 28 dicembre 2007)

Gli interessi passivi derivanti da mutui ipotecari per l’acquisto o la ristrutturazione della unità immobiliare da adibire a propria abitazione principale possono essere detratti dalla dichiarazione dei redditi in ragione del 19% con il limite massimo di € 4.000 (articolo 15 dpr.917\1986)

Fermo restando l’obbligo del contribuente o dei suoi famigliari di adibire l’immobile a propria abitazione principale entro un anno dall’acquisto (due anni in caso che l’immobile debba essere ristrutturato)

che già non sono dovuti relativamente a

contratto di mutuo per acquisto o la ristrutturazione di unità immobiliari adibite a abitazione

ovvero adibite allo svolgimento della propria attività economica o professionale da parte di persone fisiche

ora non sono dovuti nemmeno

in caso di estinzione anticipata di un contratto di mutuo, stipulato o accollato a seguito di frazionamento, anche ai sensi del d.lgs 20 giugno 2005 n.122 (tutela dell’acquirente)

La surrogazione per volontà del debitore di cui all’articolo 8 comma 1 della legge n.40\2007 “comporta il trasferimento del mutuo esistente, alle condizioni stipulate fra il cliente la banca subentrante con esclusione di penali o altri oneri di qualsiasi natura. Non possono essere imposte al cliente spese o commissioni per la concessione del nuovo mutuo, per la istruttoria e per gli accertamenti catastali, che si svolgono secondo procedute di collaborazione interbancaria improntate a criteri di massima riduzione dei tempi degli adempimenti e dei costi connessi”(comma 3 bis dell’articolo 8 della legge n.40\2007.

Riguarda letteralmente i soli contratti di mutuo

Sono fatti salvi i benefici fiscali

NB. Mentre vengono disciplinati i costi degli accertamenti catastali, nulla si dice di quelli ipotecari: si tratta con ogni probabilità di  una svista del legislatore.

Il comma 1 dell’articolo 8 riguarda “mutuo, apertura di conto corrente ed altri contratti di finanziamento” la modifica al comma 3, il comma 3 bis (inseriti dalla novella>) prevedono il solo contratto di mutuo

Rinegoziazione

Inserimento nel comma 3 dell’articolo 8 della legge 40\2007. Riguarda letteralmente i soli contratti di mutuo.

Le variazioni da pattuite fra creditore originario e banca non devono essere caricate di alcuna spesa a carico del mutuatario e possono essere stipulate anche a mezzo di scrittura privata non autenticata.

Sono fatti salvi i benefici fiscali.

Estinzione “automatica” estesa ai mutui accollati e a seguito di frazionamento ed anche ai sensi della legge 122\2005

Facoltà per il mutuatario di chiedere la sospensione del pagamento delle rate:

* per non più di due volte nel corso del contratto

* per un periodo massimo complessivo di diciotto mesi in corso di esecuzione del contratto

* se non sia iniziato procedimento esecutivo per l’escussione delle garanzie

* se il mutuarlo provi di non essere in grado di pagare le rate del mutuo e relativi oneri (in forza di parametri che saranno da successivo regolamento ministeriale)

* se il mutuatario ne faccia espressa richiesto alla banca o all’intermediario finanziario.

I costi delle procedure bancarie e degli onorari notarili necessari per la sospensione del pagamento sono posti a carico del Fondo di solidarietà per mutui per l’acquisto della prima casa, da istituirsi presso il Ministero dell’ Economia e Finanze (art. 475)

 Al termine della sospensione il pagamento delle rate riprenderà secondo gli importi e  con la periodicità originaria previsti dal contratto, salvo rinegoziazione.

NB: La norma sembra riferirsi ai soli mutui da adibirsi ad abitazione principale del mutuatario e non anche “o dei suoi famigliari”, come espressamente previsto invece per le detrazioni fiscali di cui all’art.1 irpef.

TABELLA DELLE DISPOSIZIONI DELLA LEGGE FINANZIARIA RELATIVE AI MUTUI